内容提要：水资源税作为特定目的税，以保障公众基本用水需求，促进水资源节约、保护和合理利用，推进生态文明建设为主导目的。与水资源税的特定目的要求相比，当前水资源税改革试点存在激励和约束机制不够健全、税款用途尚未特定、分成体制不够合理、不同目的之间不够协调等问题，需要进一步完善，为水资源税立法奠定基础。

  关键词：水资源税 费改税 立法目的 特定目的税 专款专用

构建反映市场供求和资源稀缺程度、体现自然价值的资源有偿使用制度是生态文明体制改革的重要目标，其中征收税费是资源有偿使用的重要途径。2016年，《国务院关于全民所有自然资源资产有偿使用制度改革的指导意见》提出，要完善水资源有偿使用制度，严格水资源费征收管理，推进水资源税改革试点。随后，财政部等三部委印发《水资源税改革试点暂行办法》（财税〔2016〕55号，以下简称《暂行办法》），在河北省开展水资源税试点工作。2017年财政部等三部委印发《扩大水资源税改革试点实施办法》（财税〔2017〕80号，以下简称《实施办法》）将试点范围拓展至十个省份。2019年通过的《资源税法》亦纳入了水资源“费改税”的衔接条款，授权国务院试点征收水资源税，并规定国务院应当在2025年9月1日前向全国人大常委会报告试点情况和修法建议。尽管距离法定的评估要求还较为久远，但学术界已经对相关试点省份改革情况进行了实证研究，基本结论是，水资源税在筹集了一定的税收收入的同时，促进了水资源的节约与保护。[1]总体看，目前研究多为对水资源税改革试点的实证分析，较少从规范层面讨论水资源税的立法目的，使得评判水资源费改税问题时缺乏“准绳”或依据。故有必要从水资源税的目的出发，探讨当前水资源税改革试点是否契合了水资源税的立法目的。

一、水资源税的立法目的及其实现条件

（一）水资源税的立法目的溯源

立法目的承载着立法者的价值判断，是整部法律的基调。对于税法尤其是特定目的税而言，明确立法目的，可以开宗明义宣示征税的正当性，确立税法制度的价值取向，建立与征税对象的对应关系，同时也可以作为法律适用的抽象审查标准。水资源税作为资源税向各种自然生态空间拓展的一个有益尝试，尽管因《资源税法》没有设置立法目的条款而不能直接得出其立法目的，但考察作为其前身的水资源费以及现行改革文件，不难梳理出法律和政策制定者对于水资源费改税寄予的期望。

《水法》并未单独规定征收水资源费的目的，但从体系上看，水资源费的征收目的服从于《水法》整部法律的立法目的，即“合理开发、利用、节约和保护水资源，防治水害，实现水资源的可持续利用，适应国民经济和社会发展的需要”。《取水许可和水资源费征收管理条例》（以下简称《征管条例》）对此进行了进一步明确，将收费目的界定为“加强水资源管理和保护，促进水资源的节约和合理开发利用”。鉴于水资源税与费之间是平移关系，上述目的也得到了水资源税改革试点的沿用。例如，《暂行办法》第一条将改革目的确立为“促进水资源节约、保护和合理利用”，《实施办法》更是直接采用了与《征管条例》相同的表述。从十个省份的实施办法看，北京、天津、陕西、内蒙古、四川、山西、山东、宁夏等八个省份对水资源税目的的表述与《实施办法》相同，河北方案表述为“促进水资源节约、保护和合理利用，加强取用水管理”，河南方案则表述为“加强水资源管理和保护”。

从上述规定看，无论是水资源费还是水资源税，其目的均超越了单纯的募集收入，具有特定的政策目的。从制度史层面考察，传统水资源管理主要采取政府直接规制手段，包括取水许可、用水定额、计划用水、节水“三同时”[2]等。其目的同样是实现水资源的保护、节约和合理利用，作用方式主要是由行政机关设定各种命令和标准要求取用水人进行遵守，并对违反者施以惩罚，优势在于适用明确、威慑性强、易于执行，但也面临着执法成本高昂、效率低下、激励性弱等弊端，更为关键的是无法因势利导使取用水人达到最佳的节水效果。故二十世纪八十年代以来，各国逐渐发展出一套基于市场的政策工具，核心是发挥市场的引导功能，使取用水人能够在价格杠杆的调节下自觉达成水资源的保护、节约和合理利用。[3]水资源税就是这类工具的典型代表，其目标是通过与其他管理手段的协同与联动，共同实现节约和保护水资源的目的。[4]

鉴于水资源是维持人类生存和发展的基本要素以及水资源短缺的现状，“获得安全、可负担和可靠的饮用水和卫生设施，是一项基本人权”，也是政府应当承担的一项基本义务。[5]水资源税作为调节水资源利用的重要手段，激励和引导取用水人节约和保护水资源是其获得正当性的依据。但对于基本生存需求范围的用水而言，由于其对价格的弹性较小，征收水资源税不仅加重公众尤其是弱势群体的负担，且节约水资源的效果也非常有限，当水资源税不能发挥激励功能时，正常征收将不再具有目的正当性。故对于涉及公民基本生存需要的用水行为，基于生存照顾的理念，应当予以不征、免征或者从低确定税额，这也是水资源税与其他资源税税目的一个重要区别。

综上，水资源税主导目的可以概括为保障公民基本用水需求，促进水资源的保护、节约和合理利用，推进生态文明建设。

（二）水资源税立法目的的实现条件

既然立法目的并非单纯的宣示条款，而是体现着法律的价值判断和基本宗旨，则水资源税在理论建构和税制设计上也要回应和贯彻其立法目的，具体表现为以下几个方面。

1.水资源税的职能在于通过税收杠杆形成激励和约束。水资源税的核心是发挥市场和价格的调节功能，激励和引导取用水人自觉调整自身行动，从而达到与政府直接规制相同甚至更好的节约和保护效果。因此，合理的激励和约束机制设定是实现水资源税目的的关键。如果激励和约束机制不健全，取用水人就没有足够动力或者压力去减少地下水开采、加大水资源循环利用，水资源税事实上就会成为单纯的征税工具，而无法激励和引导取用水人优化取用水结构，进而也就无法实现国家试图通过水资源税促进水资源保护、节约和合理利用的目的。

2.水资源税收入应当用于水资源的保护、节约与合理利用。特定目的税区别于财政目的税的显著标志之一是民众的税收支出与公共产品享受之间有着较强的匹配关系。[6]这种匹配关系，通常要求建立收支相连的财税体制，以免在收入环节将之作为政策目的规范，在支出环节又将其视为财政目的规范，造成收入与支出的脱节，从而可能使水资源税的目的难以有效实现，甚至可能侵蚀水资源税的正当性根基。在具体模式上，收支相连又可以分为专款专用和优先支付，前者适合于负外部性指向较为明确的领域，后者适合于负外部性指向相对宽泛的领域。[7]水资源税作为对水资源开发代际负外部性进行矫正的税目，更适合采用专款专用的方式，将税收收入用于水资源的保护、节约和合理利用。

3.水资源税应当定位于中央和地方共享税。专款专用针对的是水资源税收入的使用领域，紧接着需要解决的是税收收入在各级政府间如何分成方能更好地实现保护和节约的立法目的。事权与支出责任相适应是财税法治的基本原理，事权与支出责任相适应的背后是政府间收入划分与支出责任划分的匹配，支出责任划分是收入划分的基本依据。[8]基于水资源的流动性和流域属性，我国《水法》规定对水资源实行流域管理和区域管理相结合的管理体制。这与其他资源税税目征税的对象主要实行区域管理具有显著的不同。中央、省级政府往往也承担着大量流域管理的事权和支出责任，因而在收入划分上，亦应享有一定的分配权。因而，水资源税在性质上应当界定为中央和地方共享税，方能保障在水资源管理上事权与支出责任相一致，为各级政府履行其水资源管理职责提供必要的经费保障。

4.水资源税需要考虑生存需要和税收调节的平衡。保障基本用水需求和通过税收调节取用水结构的目的存在一定的冲突，前者要求对特定情形实行不征、免征或者税收优惠，后者则要求增强税收“痛感”引导取用水人节约水资源。由于保障基本用水需求主要存在于涉农取用水以及生活取用水领域，如何使得水资源税征收既不对基本生存需要造成过重负担，又不会因为不征、免征或者从低适用税额使取用水人缺乏“痛感”而造成水资源的浪费，是水资源税需要达致的一个平衡。

二、目的审视下水资源税改革试点的局限

总体而言，水资源税的征收应当贯彻保障公民基本用水需求以及推进水资源节约和保护的立法目的。对于涉及基本民生服务、保障居民基本用水需求的，应当不征、免征或从低确定税额；对于涉及发展、娱乐功能等非基本生存需求的，应当设定不同的税额，引导纳税人减少地下水开采、加强水资源循环利用等。当前改革试点已经在一定程度上体现了上述目的：前者如对农村集体经济组织及其成员从本集体经济组织的水塘、水库中取用水，家庭生活和零星散养、圈养畜禽饮用等少量取用水，农业抗旱和维护生态与环境临时应急取水等不予征税，对规定限额内的农业生产取用水免于征税，以及对超过规定限额的农业生产取用水和主要供农村人口生活用水的集中式饮水工程取用水从低确定税额；后者如根据不同区域、行业确定不同的税额，实行“地下水高、地表水低，管网覆盖内高、管网覆盖外低，超采区域高、一般区域低，超计划用水高、计划内用水低，工商行业高、农业生产低，特种行业高、一般行业低”的规则，并对取用污水处理再生水等予以免征。但从与立法目的的契合度考察，当前做法仍存在一些局限。

（一）水资源税的激励和约束机制有待健全

既然水资源税属于水资源管理中的经济政策工具，目的是通过税收杠杆引导纳税人节约水资源，则合理的激励和约束机制的设定成为水资源税立法目的能否实现的关键。从试点看，《实施办法》及各地方案也是围绕如何建立有效的激励和约束机制展开，以引导纳税人减少地下水开采、节约用水并提升用水效率。但在以下两个层面还有提升的空间。

1.疏干排水税额设定不够合理。疏干排水的煤矿及其他矿产品行业对地下水资源的破坏远大于其他取用地下水的行业，但当前改革对疏干排水的税额设定却远低于其他行业。如山西省对于疏干排水直接外排的税额为1.2元/立方米，回收利用为1元/立方米，而其他采用地下水的行业根据其是否位于公共供水覆盖范围或超采区等实行2元/立方米至18元/立方米不等的差别税额，不仅行业间税负差异过大，也不利于引导产业结构转型升级。[9]

2.水资源税难以对居民用水形成有效激励和约束。改革试点将城镇公共供水企业作为纳税人，但在征收方式上则有价内税（津、冀、鲁、川）和价外税（京、晋、陕、豫、蒙、宁）两种。[10]前者有利于引导供水企业减少地下水开采，但难以分行业引导用水户节约水资源，在水资源税针对取用地下水提高税额的背景下，如果不增加居民用水负担，价内税还容易造成供水企业成本增加；后者虽能引导用水户节约用水，却无法引导供水企业优化取水结构以及降低漏损。

2. 水资源税收入的用途尚未明确

如前所述，对于负外部性指向较为明确的税种或税目，通常会采用专款专用模式，以建立水资源与征税对象之间的对应关系，增强水资源税的实质合法性（正当性）和社会可接受度，同时也有助于公众行使用税监督权，敦促政府将税款用于资源的节约集约利用。[11]但无论是《暂行办法》《实施办法》《资源税法》，还是各地办法，均未明确水资源税的用途和支出方向，而是仅抽象规定其在各级政府间的分成比例。由于《征管条例》规定了水资源费实行专款专用，费改税后，不再征收水资源费，水资源税又全额纳入地方财政，不再作为水资源专项经费，水资源主导目的的实现将缺乏固定的、收支相连的经费保障。尽管相关规定明确由同级财政预算统筹安排和保障主管部门的相关支出，但在实践中，仍有部分地方经费保障落实不到位，从而影响到基层水资源税征收和水资源管理工作。[12]

（三）水资源税收入分成难以达成事权与支出责任的匹配

《水法》第十二条、第十三条对水资源事权进行了规范，在横向层面实行统一管理和分部门管理相结合，在纵向层面明确了中央和地方权限，实行流域管理和区域管理相结合。从事权与支出责任相一致的角度出发，水资源税收入应当根据各级政府的事权与支出责任进行分享，故《财政部 国家税务总局关于全面推进资源税改革的通知》（财税〔2016〕36 号）曾规定“水资源税仍按水资源费中央与地方1:9的分成比例不变”，但为调动试点省份参与水资源税改革的积极性，《实施办法》规定“试点期间”水资源税收入全部留归地方。如果这种安排成为常态，可能会引发两个问题：一是中央肩负大量水资源保护、节约和开发利用的宏观和微观职能，如水资源调查评价、规划、分配和相关标准制定，取水许可的监督设施和水资源调度，跨区域水资源保护和管理等，如果不享有水资源税收益权，长期看可能会影响其水资源事权的有效实施；二是水资源管理、保护、节约、开发、利用工作主要由设区的市级以下政府尤其是县级政府承担，但各省份大多仅规定了省和省辖市、省直管县（市）的分配比例，而把省辖市与所辖县（市、区）之间的分成比例交由各省辖市自行确定，使得县级政府对于水资源税收入的收益权缺乏保障，也使得基层部门积极性不高，增加水资源税征管的困难。

（四）水资源税在生存需要和税收调节之间尚需平衡

《资源税法》与《实施办法》规定的纳税人是直接取用地表水、地下水的单位和个人，但为保障基本民生，对生活用水和涉农用水设定了一些不征、免征或者优惠措施，体现了水资源税保障公民基本用水需求的目的。但这些做法在平衡基本民生和调节取用水结构方面还有提升的空间。

1.居民生活用水的生存保障目的尚未得到全面贯彻。对于农村居民生活用水，《实施方案》规定了从农村集中式供水工程取水的从低确定税额，而此前多个地方出台立法或政策是免征水资源费，且实行两部制水价。[13]费改税后，无论农民是否实际用水，都需要承担基本水价和相应的水资源税，造成用水成本增加，且农民可能为规避承担超定额用水后的计量水价和相应的水资源税而选择直接取用地下水。这显然不利于保障农民基本用水需求和身体健康，也不符合城乡公共服务均等化的要求。对于城市居民用水，当前改革未设置税收优惠措施。

2.对超限额农业用水从低适用税额不利于引导农民节约用水。《实施办法》规定是限额内免征，超过限额则从低适用税额。从试点看，各地基本按照地表水0.1元/立方米、地下水0.2元/立方米征收。尽管从低确定税额有利于减轻农民负担，但超限额后仍然从低确定税额就无法有效引导农业取用水户树立节水意识，导致水资源的浪费。

三、目的导向下推进水资源税改革的建议 

针对前述改革试点与水资源税目的不相契合之处，从更好实现水资源税立法目的的角度出发，在未来改革和立法过程中，需要针对上述局限进行改进。

（一）健全水资源税的激励与约束机制

针对水资源税的税额设定，鉴于水资源税通过“多排多征、少排少征、高耗多征、低耗少征”激励纳税人减少取水量和提升用水效率，因而税额的设定在考虑用水户承受能力的同时，更应注重反映水资源的稀缺性、提升用水效率和优化水资源配置等。故应当根据水资源禀赋、经济社会发展水平、水资源税征收情况，建立水资源税动态调整机制，定期对水资源税征收情况进行评估，适时调整水资源税征收标准，使水资源税能够根据各地经济社会发展状况有效发挥其激励和约束功能。同时，针对疏干排水和公共供水，需要以推进水资源节约和合理利用为目标进行完善。对于疏干排水，考虑到其对水资源破坏的程度，宜缩小未回用的疏干排水与其他取用地下水的税额差距或者适用统一的税额，同时对地下水回用等情形设立合理的税收优惠，引导取用水人减少疏干排水对地下水的破坏并促进产业转型。对于公共供水，由于价内税和价外税均难以同时实现对供水企业和用水户的激励和约束，在城镇供水立法已经基本规定“一户一表、装表到户、计量收费”的背景下，可以考虑在依照地表水标准向用水户差别化征收价外税的同时，再根据供水企业的取水性质扣除用水户实际用水量以及合理损耗进行补充征税，以促进供水企业优化取水结构并减少漏损。同时，为进一步优化取水结构，在水资源比较丰富的区域，对于公共供水已经覆盖的区域，原则上应当禁止开采地下水，在条件不具备时其税额也应当显著高于地表水。

（二）明确水资源税收入专款专用的基本原则

水资源税收入在用途上应当服从于节约和保护水资源的目的，从而有别于满足政府一般性经费开支的财政目的税。当水资源税支出方向明确并且直接来源于对应的收入，不仅可以使纳税人了解其取用水行为是否符合水资源的目的导向，增强其公共责任意识和对税收的可接受度；更为关键的是专款专用固定了水资源税的预算支出，限制了政府对该项资金的支配权，并有助于强化对预算资金使用的监督，避免资金被任意挪作他用，从而为水资源的保护和节约提供了一个固定的、连续的资金来源。从域外经验看，俄罗斯、荷兰、巴西等国水资源税也是实行专款专用，并取得了较好的效果。[14]

有学者虽然关注到水资源税应当用于特定用途，但是将用途进行了扩大，如主张水资源税用于水污染防治。[15]严格来讲，水污染防治应该是环境保护税的用途，并不属于水资源节约和保护的用途。水资源税收入应当优先用于水资源的保护与节约，也可以用于水资源的合理利用，但不得用于主管部门的福利性支出，防止资金被挪作他用，以保障水资源税收入确实用于水资源保护和节约本身。[16]参酌水资源费的用途以及域外立法例，我国水资源税应主要用于以下方面：1.水资源调查、评价，水资源规划、分配、调度；2.水资源信息管理平台建设，水资源信息采集与发布；3.取水许可设施和取水计量、监测设施建设；4.取用水量的核定；5.公共供水设施和农村集中式供水工程等供水基础设施建设的奖补；6.对贫困人口的用水补助；7.江河湖库及水源地保护和管理；8.节约用水科研、新技术和产品开发推广；9.节约、保护水资源的宣传和奖补；10.水资源的合理开发；等等。

（三）理顺各级政府间水资源税收入分享机制

如前所述，根据现行法律规定，县级以上人民政府皆享有一定的水资源管理事权，有些是专享，有些是共享，因此水资源税亦应当是中央和地方共享税。从具体事权配置看，中央的宏观职责多于微观，而地方的微观职责多于宏观。基于事权与支出责任相一致原则，在水资源税收入的分配上，地方政府应当占有绝对的分配比例；在地方层面，考虑到保护、节约和开发利用的具体工作多由市级或县级政府承担，水资源税收入的分配应当向市和县级政府倾斜，并由省级政府明确规定各级政府之间的分成比例。具体操作上，中央和地方的分成比例可以沿用水资源费的做法，按1:9的比例分别上缴中央和地方国库；地方各级政府之间的分成比例，参酌浙江等省水资源费[17]以及试点各省份水资源税的分成比例，大体可以按照2:3:4的比例加以确定。

（四）在农业用水和生活用水上实现水资源税不同目的的平衡

水资源税税制设计的一个重要指导思想，是兼顾生存需要和税收调节，既不能不顾经济社会发展水平实行普遍征税影响基本民生，也不能将税收优惠放得太宽导致节约和保护水资源的目的难以实现。故对生活用水和农业用水等生存需要的领域，应通过合理的税制设计实现不同目的的平衡。

具体而言，对于生活用水，为保障城乡居民的基本用水需求，在实行价外征收的前提下，应当科学确定城乡居民能够维持基本生存的第一阶梯水量（实行阶梯水价的城市供水）和基本用水量（实行两部制水价的农村供水），在此范围内免征水资源税，超出限额则分级征收水资源税，在保障居民基本生存权的同时引导居民合理用水。对于农业用水，考虑到农民负担能力低以及农业生产的重要性，在限额内予以免征有其合理性；但对于超限额用水，宜在科学评估的基础上合理确定税额，使水资源税能够在保障农业用水基本需求的基础上，进一步发挥水资源税对农业节约用水的激励和约束作用。

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作者单位：中南财经政法大学法学院

（责任编辑：窦清红）