【思维导图】

一、 碳税开征的现实诉求:基于碳排放权交易市场与环境税收体系之考察

一方面，碳排放权交易市场局部调节的乏力性。碳排放权交易通过设定碳排放量的上限实现总量控制,能够从整体上实现碳减排的目标,但其在现阶段仍具有局限性。其一，碳排放权交易具有“时滞性”。为弥补碳排放权交易市场的时滞性并整体实现“双碳”目标,需通过制度安排推动碳中和技术发展,逐步解决市场扩大的需求与实际技术水平的矛盾,同时通过此种安排弥补市场在短期内无法得到有效改善的缺陷。其二，我国碳排放权交易市场机制仍不完善。引入碳税制度或可完善碳定价机制,可有效解决因碳排放权交易市场机制缺陷引发的碳排放调控力度不足的问题。其三，碳排放权交易机制覆盖范围过窄,不利于碳减排目标的实现。而碳税能够弥补碳排放权交易市场覆盖范围狭窄的缺陷,为游离于碳排放权交易市场之外,尚未被有效规制的主体设定碳排放成本,实现碳减排整体目标下企业间成本的公平负担。

另一方面，环境税收体系课税对象覆盖的片面性。其一，税收制度构建的政策导向。双碳”政策体系从总体规划布局到具体制度安排均强调财税制度,尤其税收制度在碳减排事业中起到不容忽视的作用。在“双碳”政策指引下,构建碳减排税收制度并不以增加财政收入为核心目的,而是要立足于控制碳排放,最终实现保护人类生存环境的目标,在不同税收制度的选择中,通过环境税收制度调控碳排放恰恰能保证税收目的与政策目标的一致,但环境税收体系中支持碳减排的相关税收制度仍缺位。其二，碳排放规制的环境税收制度缺位。环境税收体系是以保护环境作为体系构建的根本遵循,然而无论是环境保护税还是资源税,均未对碳排放直接课税,致使现行课税对象具有片面性,对碳排放的调控力度不足。作为控制污染产生与排放的重要工具,税收制度却无法规制严重威胁生态环境的碳排放,这不符合环境税收的体系目的与国家的“双碳”战略导向,也暴露出环境税收体系课税对象覆盖片面的问题。

二、 碳税开征的政策诉求:基于碳税的比较优势分析

首先，税收之于其他财税政策工具的比较优势。在我国环境保护的财税政策实践中,税收与行政事业性收费都在不同程度上展现出了对环境保护的成效,而在“双碳”语境下,税收具有更大的制度优势。

其次，税收政策体系中碳税的独特价值。在税收政策安排中,开征碳税与实行税收优惠政策是通过税收政策促进碳减排的两种可能路径。在我国减税降费的整体趋势下,税收优惠似乎是更符合纳税人心理预期与我国社会实际的做法,然而深入考察碳税与税收优惠的优势与不足,结合我国的政治诉求与完善碳减排政策体系的需求,开征碳税是更符合我国国情的选择。

最后，碳税与相关综合政策工具的协调效应。一方面，碳税不仅能弥补碳排放权交易的缺憾,还能与碳排放权交易市场相互协同配合更好地规制碳排放。另一方面，在由具有共同目标但调控范围各不相同的税种所构建的环境税收体系中,各税种只有相互配合才能弥补税种自身局限发挥优势,整体上实现税收体系的目的。

三、碳税开征的立法选择:并入环境资源相关税的初步论证

碳税开征既可以采取“单独式”的立法模式，也可以选择“并入式”的立法模式，在学界的研究中,还出现了融合的“综合式”立法路径。“单独式”立法模式是独立开征新的税种,制定碳税单行法的立法模式。“并入式”立法模式是将碳税直接并入现有税目或作为新的税目整体融入现有税种之中,或是改造现有税种,以碳排放量为依据进行附加征收的立法模式。“综合式”立法模式则是对税法整体结构进行调整,在技术上将各税目独立设置为专门章节的立法模式。所有的法律最终要落地于执行与实施,能够有效执行与实施的立法才可称为合理的立法,税法也不外如此。无论采取何种立法模式,为达致税收立法的合理性,均要综合税收的内外部因素进行多维考量。

衡量税收立法是否能够有效执行与实施的因素包括社会接受度、法律的可识别性、滥用和不适当使用的容易程度等。除了必须考量的政策因素以外,碳税开征还应着重考虑社会可接受性与立法成本因素:一方面,碳税在我国社会中尚属陌生概念,必须增强社会可接受性基础以使其顺利开征;另一方面,碳减排任务的紧迫性要求提高立法效率、严格控制立法成本。

立法是综合多种因素考量的结果,无论何种立法模式都有其优势与缺陷,故而追求一种立法模式同时满足所有立法需求是不现实,也注定不可能实现。唯有通过比较分析选择优势较大而缺陷较小的立法模式才是最符合立法实际的做法。在碳税立法上,“单独式”模式、“综合式”模式与碳税立法的适配度不高,“并入式”模式是碳税立法最为合理的选择。在“并入式”模式下,碳税能够依托既有税制基础,在合理选择并入税种的前提下,仅需对税法进行较小的变动即可实现碳税立法,具备简化税制、节约立法成本、提升立法效率等优势并能兼顾政策回应功能。

四、碳税并入环境保护税的制度基础:环境保护税扩围

“并入式”立法仅解决了碳税无须单独立法的前置问题,但究竟并入何种税法仍需深究,此为碳税立法的关键性基础设施。客观上说,环境保护税、消费税,甚至资源税均有“推进生态优先、节约集约、绿色低碳发展”之功效,均与碳税本元功能存有重合之处,这也意味着碳税并入并非只有唯一方案,此种情形下要想制定出良好的碳税法,当需先明示碳税的并入之所。

一方面，碳税并入资源税、消费税:看似可行却不适配。首先，资源税和碳税之间虽有关联,但二者在税制要素上并不适配。其次，消费税在改革过程中逐渐呈现出税制绿化的趋势[27],但将碳税并入消费税中并不理想。另一方面，碳税并入环境保护税:基于环境保护税扩围优势之考察。首先，“应税污染物”的法理考量。是否将二氧化碳纳入环境保护税应税污染物这一问题自《中华人民共和国环境保护税法》(以下简称《环境保护税法》)起草、公布以来一直存在争议。无论是从税收立法实际还是税收目的来看,应税污染物不应限缩为字面意义上的毒害污染性因子,而应当是对环境产生破坏性影响的因子。应以环境保护税立法目的为引导构建应税污染物纳入标准。环境保护税的应税污染物不是一成不变的,必须要根据现实中对环境造成破坏的因素进行动态调整,现有的4类税目已不能适应社会发展需要,不能涵盖所有主要污染物的类型,应适时进行调整和更新以真正实现环境保护税保护环境的目的。其次，碳税课税要素的制度适配。

五、 碳税并入环境保护税的立法安排:以《环境保护税法》修改为核心

税收较之于其他财税政策工具因其更强的强制性与规范性而具比较优势,既有的税制经验也展现出了税制绿化在环境保护领域的重要作用。基于我国当前碳减排政策体系缺失与国际碳定价话语权竞争的考量,有必要引入碳税制度加以补充和协调。基于政策导向、社会可接受性及立法成本的综合考量,意欲实现税收效益最大化,则有必要以“并入式”模式开征碳税。相较于资源税与消费税,将碳税并入环境保护税可谓是务实之举。

实现这一方案需对《环境保护税法》进行修改,可以考虑以温室气体为新增独立税目,并构造过渡性的税率与计税依据方案,明确纳税主体的阶段性排除与税收优惠的谨慎适用,同时对相关附表条款进行相应的技术更改,力求以科学合理的形式开征碳税,确保碳税开征的法定化,同时敦促《环境保护税法》与时俱进,加速推动中国的绿色发展,促进人与自然和谐共生,实现中国式现代化。

【作者简介】 叶金育,中南民族大学法学院教授,社会学博士后,研究方向:经济法学、财税法学。

【文章来源】《南京工业大学学报(社会科学版)》2023年第2期。

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